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论文题目 民营企业经营活动的刑事风险(四)——财务风险
作者 柴恩旺
引言

本期介绍民营企业在财务管理环节的刑事法律风险,主要包括税务环节的法律风险和发票管理环节的法律风险两个方面。

关键词
正文

财务管理环节的法律风险主要包括税务环节的法律风险和发票管理环节的法律风险。

税务管理环节的法律风险主要包括以下几个:

一、避缴纳税款罪

纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的;扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,数额较大的即构成逃避缴纳税款罪。

二〇〇九年二月二十八日第十一届全国人民代表大会常务委员会第七次会议通过中华人民共和国刑法修正案(七)后,逃避缴纳税款罪取代了原来的偷税罪。本次法律修改主要有以下几点变化:

1、取消偷税罪,设立逃避缴纳税款罪,新罪名更人性化且符合实际,纳税人口袋里的钱是自己的,不是偷来的,纳税义务源于国家机器的法定,因此,逃避缴纳税款罪更切合实际。

2、以“数额较大、数额巨大”取代了“偷税数额在1万元以上10万元以下、10万元以上”的偷税罪定罪量刑的具体数额标准。这是对纳税人类型、规模、情形等特点的肯定。

3、加大了行政处罚的力度,减少了刑事处罚的范围。纳税人是初犯,且“经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任”。

4、加大了税务机关的权限和责任。税务处理先行,税务处理范围扩大。原来是只要达到数额标准,税务机关追缴税款后就移送公安机关。

5、今后的税务行政复议、行政诉讼对纳税人也至关重要。五年内被税务机关给与两次以上处罚的仍然要追究刑事责任,因此对于那些因为对税法理解的不同,那些因为不懂政策但如实记账如实申报的,那些因为账务处理疏忽而遗漏税款的等等,企业有必要通过行政复议或者诉讼来争取不被行政处罚。

6、“补缴税款不予追究刑事责任”。

这是一种有条件的初犯免责机制。对于因符合免责条件而免予追究刑事责任的纳税人,他事实上已构成了犯罪,只不过在某些条件下,可以免予追究其刑事责任,这也是罪刑法定主义在《刑法》中的体现。该规定意味着初次触犯逃避缴纳税款罪的纳税人在补缴税款并接受处罚后可以获得免责,但纳税人不能因此而不承担履行缴纳税款的责任和义务。

另外,对逃避追缴欠税罪也有两点需注意。修正案后的刑法原文如下:

二百零三条纳税人欠缴应纳税款,采取转移或者隐匿财产的手段,致使税务机关无法追缴欠缴的税款,数额在一万元以上不满十万元的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处或者单处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金;数额在十万元以上的,处三年以上七年以下有期徒刑,并处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金。

第二百一十一条单位犯本节第二百零一条、第二百零三条、第二百零四条、第二百零七条、第二百零八条、第二百零九条规定之罪的,对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,依照各该条的规定处罚。

第二百一十二条犯本节第二百零一条至第二百零五条规定之罪,被判处罚金、没收财产的,在执行前,应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款。

二、逃避追缴欠税罪

逃避追缴欠税罪,是指纳税人故意违反税收法规,欠缴应纳税款,并采取转移或者隐匿财产的手段,致使税务机关无法追缴欠缴的税款,数额较大的行为。根据刑法规定,犯本罪的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金;数额在十万元以上的、处三年以上七年以下有期徒刑,并处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金。

逃避追缴欠税罪在客观方面表现为行为人必须具有违反税收法规,欠缴应纳税款,并采取转移或者隐匿财产的手段、致使税务机关无法追缴欠缴的税款,数额较大的行为。

1、必须有欠税的事实。欠税事实是该罪赖以成立的前提要件,如果行为人不欠税,就谈不上追缴,无追缴也就谈不上逃避追缴。欠税是指纳税单位或个人超过税务机关核定的纳税期限,没有按时缴纳、拖欠税款的行为。在认定行为是否“欠税”时,必须查明其欠税行为是否已过法定期限,只有超过了法定的纳税期限,其欠税行为才是逃避追缴欠税罪所要求的“欠税”事实。至于具体的法定期限,各个税种规定不尽一致,应依据具体的税收法规来确定。在考虑欠税事实的时候,必须考虑到欠税的原因,是行为人财力不支、资金短缺、还是拥有纳税能力而故意拖欠。如系前者,《税收征管法》第20条规定:纳税人因有特殊困难不能按期缴纳税款的,经县以上税务机关批准、可以延期缴纳,但最长不得超过三个月。这说明因合法理由欠税是允许的。所以,逃避追缴欠税显然是指第二种情况,即故意拖欠。

2、行为人必须有实际的逃避行为。这是该罪能否成立的关键所在,根据法律规定,逃避行为是专指转移财产和隐匿财产,如转移开户行、提走存款、运走商品、隐匿存货等。如果不是将财产转移或隐匿,而是欠税人本人逃匿起来、则不构成逃避追缴欠税罪。此处必须明确,行为人实施的“逃避”行为要与“欠税”行为存在着必然因果联系。即“逃避”就是为了“欠税”。至于孰先孰后,并不十分重要。实践中有的行为人实施的“逃避”行为在法定的纳税期限届满以后,也就是具备了法律规定的“欠税”条件以后;有的行为是先转移资产,而后欠税,这两种情况都不影响逃避追缴欠税罪成立。如在纳税期内就能及时确认行为人转移、隐匿财产,企图逃避欠税,如何处理呢?按照《税收征管法》的规定,税务部门可令行为人提供纳税担保;如其拒绝,可对其采取税收保全措施。

3、致使税务机关无法追缴,这是行为人的犯罪目的,也是逃避追缴欠税罪所要求的客观结果。税收实践中的欠税是时常发生的,对于拥有纳税能力而故意欠税者、依据《税收征管法》第27条,税务机关可采取强制措施,如通过银行从其帐户上扣缴税款,或扣押、查封、拍卖其财产抵缴税款。所以,只要欠税人拥有相当数量的资金和财产,所欠税款是可以追缴的;但如行为人将资金和财产转移、隐匿,所欠税款就难以追缴,给国家造成损失。所以逃避追缴欠税罪是结果犯,只有造成“欠税无法追缴”的事实,才能成立该罪既遂,如果行为人尽管采取了逃避的行为,但其转移或隐匿的财产最终还是被税务机关追回,弥补了税款,则构成逃避追缴欠税罪未遂形态。

4、无法追缴的欠税数额需达法定的量刑标准,即1万元以上。该罪是结果犯。如果不足一万元,即便具备前述要素,也不构成犯罪,这里的数额指税务机关无法追回的欠税数额,亦即国家税款的损失数额,而非行为人转移或隐匿的财产数额,也不是行为人的实际欠税数额。这三个数额有时是同一的,有时是不同一的,必须准确把握。无法追缴的欠税达不到法定数额的,由税务部门依法作行政处罚。

三、骗取出口退税罪

骗取出口退税罪是指故意违反税收法规,采取以假报出口等欺骗手段,骗取国家出口退税款,数额较大的行为。

根据刑法的规定,以假报出口或者其他欺骗手段,骗取国家出口退税款,数额较大的,处五年以下有期徒刑或者拘役,并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金;数额巨大或者有其他严重情节的,处五年以上十年以下有期徒刑,并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金;数额特别巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。

认定本罪时,一般考虑以下因素:

l、行为人采取了假报出口等欺骗手段。根据司法实践,常见的欺骗手段主要有:

串通有出口经营权企业,非法获取出口单证、代理出口业务。在这一环节中,犯罪分子通常主动找到有关外贸企业,以给“回扣”等各种条件为诱饵、提出代为组织国内“货源”、代理寻找外商客户和代理出口报关等项业务。在外贸企业作出承诺后,犯罪分子以外商名义发来订单,有的犯罪分子甚至随身携带伪造的境外公司印章,直接以外商代理人身份与外贸企业签订出口协议书。与此同时,犯罪分子又以代为组织国内“货源”名义,串通国内不法生产、销售企业与外贸公司签订内贸合同;有的犯罪分子甚至直接与外贸公同签订内贸合同,同时向外贸企业提供虚开代开的增值税专用发票,并取得外贸企业提供的出口报关单等单证,代理外贸企业进行所谓“出口报关”业务。

串通国内不法生产销售企业,非法获取虚开、代开的增值税专用发票。在这一环节中,犯罪分子通常流窜于全国各省市,用贿赂企业工作人员和“优惠”的开票价格(一般按开票金额的比例计算)等手段,取得这些不法企业开出的没有实际商品购销活动的虚假增值税专用发票。开票的货名通常是一些没有外贸出口限制的皮革制品、服装、电器元件以及其他日用小商品等,开票的单价通常远远高于实际商品价格的十几倍甚至几十倍。有的犯罪分子直接或间接地与国内不法生产、销售企业建立联系,从企业获取空白增值税专用发票自行填开、或坐地收购不法企业虚开、代开的增值税专用发票。

串通境内外不法商人与外贸企业非法调汇,从中获取非法利益。由银行出具的出口收汇单,是标志外贸企业完成商品出口的重要凭证,因而是犯罪分子在实施其一系列骗取出口退税犯罪行为中必须完成的一个步骤,也是犯罪分子实际获取非法利益的关键环节。在这一环节中,犯罪分子通常与境内外不法商人相勾结,以向国内投资需要人民币等为由,借用境内外企业的外汇与外贸企业进行非法调汇;有时犯罪分子则通过各种手段,将境内套取的外汇非法汇至境外银行,然后以外商名义与国内外贸企业进行非法调汇交易。这种非法调汇的价格通常比正常调汇价格高出许多,犯罪分子便从这非法调汇的差价中获得了巨额利益。国内外贸企业虽然相应地在非法调汇中造成了损失,但为弥补这一损失并从中获取一定“盈利”,他们只得冒险地使用犯罪分子提供的虚假退税凭证骗取国家出口退税款。犯罪分子与外贸企业的这种非法交易一旦成功,便使双方从中均获得可观利益,最终只有国家的出口退税蒙受巨大损失。

采取行贿或欺骗手段非法获取盖有海关验讫章的出口货物报关单。在这一环节中,犯罪分子通常采用的手段大体有四种,--是在《出口货物报关单(出口退税联)》上加盖私刻伪造的海关验讫章,虚构货物已报关出口的事实。二是贿赂海关工作人员,以少报多、以假充真或在根本没有货物出口的情况下,在《出口货物报关单(出口退税联)》上加盖海关验讫章,虚构货物已报关出口的事实。三是利用海关口岸把关检查不严的漏洞,以假充真或空车过境,骗取海关在《出口货物报关单(出口退税联)》上加盖海关验讫章,隐瞒无货出口的事实真相。四是购买少量货物或租用他人货物通关报验,然后以少报多,骗取海关在《出口货物报关单(出口退税联)》上加盖海关验讫章。特别是犯罪分子租用他人的货物,出境后通常又以走私手段或以较低价值报关人境,一批货物往复多次使用、搞货物“旅行”。这种虚构货物出口事实的作案手法,具有很强的隐蔽性和欺骗性,是当前诈骗(出口退税)犯罪分子较常用的伎俩。值得一提的是,目前在沿海地区的一些重要口岸,发现有少数海关工作人员和其他不法分子,与骗取出口退税犯罪分子相勾结,专门从事出租货物的犯罪活动,从中谋取非法利益。这种人通常被称为“货主”,对他们的犯罪行为也应当依法予以严厉打击。

2、行为人必须是对其所生产或者经营的商品采取假报出口等欺骗手段。如果不是对其所生产或者经营的商品假报出口,而是通过伪造或者行贿等手段,借出口退税的名义,凭空骗取国家财产的,则不构成骗取出口退税罪,应为诈骗罪。

3、骗税行为必须是在从事出口业务的过程中实施。如果不是从事出口业务的单位和个人,冒充出口企业,假报出口、伪造、变造或者骗取退税凭证,骗取退税款,则不能构成骗取出口退税罪,属于诈骗行为,数额较大的应定诈骗罪。

4、骗取国家出口退税款的数额必须达到一定的标准。根据本条规定,这个标准为一万元以上。

发票管理环节存在的主要法律风险有以下几个方面:

一、虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪

虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票,是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的行为。

根据刑法规定,虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的,处三年以上十年以下有期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

有前款行为骗取国家税款,数额特别巨大,情节特别严重,给国家利益造成特别重大损失的,处无期徒刑或者死刑,并处没收财产。

单位犯本条规定之罪的,对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,处三年以下有期徒刑或者拘役;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的,处三年以上十年以下有期徒刑;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

立案标准:虚开的税款数额在一万元以上或者致使国家税款被骗数额在五千元以上的,应予追诉。虚开税款数额在10万元以上的属于虚开的税款数额较大。因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取五万元以上的;曾因虚开增值税专用发票受过刑事处罚的;具有其他严重情节的属于“有其他严重情节”。虚开税款数额在50万元以上的,属于税款数额巨大。因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取30万元以上的;虚开的税款数额接近巨大并有其他严重情节的;具有其他特别严重情节的属于“有其他特别严重情节”。利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税100万元以上的,属于“骗取国家税款数额特别巨大”;造成国家税款损失50万元以上并且在侦查终结前仍无法追回的,属于给国家利益造成特别重大损失。

行为方式:具有下列情形之一的:

1、没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具专用发票;

2、有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的专用发票;

3、实践当中:进行了实际经营活动,但让他人为自己代开专用发票。但关于该条的规定已经失效了,但法院刑事审判中仍参照执行,只是不能在裁判文书中予以援引。

行为表现:

1、代他人虚开:通常称为代开。行为人在他人有商品交易的情况下,用自己另购的增值税专用发票为他人代开。

2、为自己虚开。行为人在没有商品交易或只有部分商品交易的情况下,在自行虚开增值税专用发票时,虚构商品交易内容提要或虚增商品交易的数量、价款和销项税款。

3、让他人为自己虚开。三种情况(1)行为人为自己骗取出口退税或者非法抵扣税款,让发票领购人为自己虚开增值税专用发票;(2)行为人为非法收购、倒卖发票从中牟利,或者为他人骗取出口退税、抵扣税款提供非法凭证,而让发票领购人为自己虚开增值税专用发票(3)行为人在没有商品交易或只有部分商品交易的情况下,让发票领购人为自己虚开增值税专用发票。

4、介绍他人虚开(1)行为人介绍开票人与受票人双方接洽,自己充当中介而获取非法利益(2)行为人指使开票人将发票开给指定的人,自己从中牟利。

二、非法出售增值税专用发票罪

该罪是指违反国家有关发票管理法规,故意非法出售增值税专用发票的行为。非法出售增值税专用发票的,处三年以下有期徒刑、拘役或者管制,并处二万元以上二十万元以下罚金;数量较大的,处三年以上十年以下有期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金;数量巨大的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

本罪的客观方面表现为违反有关发票管理法规,非法出售增值税专用发票的行为。中国对增值税专用发票实行严格的管理制度。根据《中华人民共和国发票管理办法》和国家税务总局制定的《增值税专用发票使用规定》的规定,禁止倒买倒卖发票。凡经税务机关批准认定为一般纳税人者,可持批准的证件,向主管税务机关领购发票并规定从199411日起,一般纳税人销售货物和应税劳务应当开具专用发票。使用专用发票必须按月在《增值税纳税申报表》附列资料栏目中如实填列购、用(包括作废)、存等情况。从上述规定可以看出,增值税专用发票的发售单位只能是主管税务机关,任何单位和个人都无权出售增值税专用发票,非法出售增值税专用发票的行为就是犯罪行为。司法实践中,非法出售主要包括以下几种情况:

第一,出售主体不合法,即除税务机关及其有关工作人员之外的任何单位和个人有出售行为的,如一般纳税人出售、一般纳税人给他人出售、盗窃增值税专用发后出售等等就都属非法。

第二,主体合法,即为有权出售的税务工作人员,如果明知购买人不符合购买条件而予以出售的,亦属于非法出售。这里要以明知为条件,如因工作马虎,严重不负责任而过失不知购买人不符合条件或者未经依法批准以及不按批准的数量向可以购买增值税专用发票的一般纳税人出售虽属违法行为,但不构成本罪,构成犯罪的,要以玩忽职守罪或者徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪论处。

根掘最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》的规定,出售增值税专用发票35份以上或者票面额(百元版以每份100元、千元版以每份1000元,万元版以每份1万元计算,以此类推。下同)累计10万元以上的应当依法定罪处罚,在没有新的司法解释前,本罪即以此为量刑起点。

三、非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪

非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪是指违反国家发票管理法规,非法购买增值税专用发票,或者购买伪造的增值税专用发票的行为。

根据刑法规定,非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票的,处五年以下有期徒刑或者拘役,并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。

非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的,分别依照本法第二百零五条、第二百零六条、第二百零七条的规定定罪处罚。

非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪的罪量要素,刑法未作规定。参照《追诉标准》规定,非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票二十五份以上或者票面额累计在十万元以上的,应予定罪。

四、持有伪造的发票罪

根据201151日起施行的刑法修正案(八),明知是伪造的发票而持有,数量较大的,处二年以下有期徒刑、拘役或者管制,并处罚金;数量巨大的,处二年以上七年以下有期徒刑,并处罚金。

单位犯前款罪的,对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,依照前款的规定处罚

参考文献
附件
172   民营企业经营活动的刑事风险(四)——财务... 柴恩旺 2013.01.28 3433
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